Contabilidad y fiscalidad de las combinaciones de negocios y otras operaciones societarias

El presente trabajo pretende ser un recorrido lo más completo posible, aunque limitado, por razones obvias de espacio, por las operaciones societarias desde el punto de vista económico con sus repercusiones contables y fiscales; desde la fecha de constitución de la sociedad hasta su extinción, pasando por las situaciones que, en mayor o menor medida, pueden acontecer entre ambos momentos (aumentos y reducciones de capital, operaciones con autocartera, etc.) y por otras que tienen carácter recurrente, como la aplicación del resultado. Como indica el mismo título de la obra, los diversos temas societarios se abordan desde la doble perspectiva indicada. Con este objetivo se ha intentado hacer referencia al tratamiento teórico jurídico mercantil imprescindible y aplicable a esta área de la contabilidad y, en la medida de lo posible, los autores han intentado ser lo más exhaustivos desde el punto de vista práctico mediante la exposición y resolución razonada de numerosos supuestos. El planteamiento teórico se completa con referencias a resoluciones y sentencias de tribunales económico administrativos y jurisdiccionales de diverso orden jerárquico, así como a la doctrina contable sentada por el ICAC, a través de sus resoluciones aún vigentes y respuestas a consultas, y a la doctrina administrativa más reciente desde el punto de vista fiscal, elaborada por la Dirección General de Tributos. En la vertiente práctica se ha prestado especial atención a las denominadas combinaciones de negocios, apartado especialmente complejo y novedoso, reguladas actualmente en las NRV 19ª y 21ª del PGC de 2007, primera norma en nuestro derecho positivo que lo aborda. Este tema ha sido de candente actualidad y, sin duda, lo seguirá siendo en un mundo donde el fenómeno de las concentraciones empresariales y otras formas de reorganización están a la orden del día. El ejemplar que el lector tiene en sus manos es fruto de una dilatada experiencia profesional de sus autores, ambos Inspectores de Hacienda del Estado, combinada con la impartición de cursos y conferencias en ESADE, en otros foros académicos relevantes y colegios profesionales de los ámbitos del derecho y la economía. Índice: Prólogo. 11 Presentación. 13 Capítulo I Diferencias mercantiles, contables y fiscales entre las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada. Clases de sociedades mercantiles. La sociedad civil Tipos de sociedades capital. Carácter mercantil. Adquisición de personalidad jurídica. Diferencias mercantiles. Definición y requisitos de la compañía mercantil. Formas de las sociedades mercantiles. Diferencias contables. Diferencias fiscales. Capítulo II Constitución Fundación simultánea y sucesiva Constitución por contrato (fundación simultánea) La constitución sucesiva de la sociedad anónima. Tratamiento contable del proceso de constitución de la sociedad. Tratamiento fiscal del proceso de constitución. Supuesto sobre gastos de constitución y de primer establecimiento. Supuesto sobre gastos de constitución. Supuesto sobre constitución de la sociedad anónima mediante contrato. Supuesto sobre fundación sucesiva de sociedad anónima Supuesto sobre bonos de fundador. Supuesto sobre constitución de sociedad mediante aportaciones dinerarias y no dinerarias. Supuesto sobre aportación no dineraria de inmovilizado. Supuesto sobre accionistas morosos. Capítulo III Los derechos económicos del socio. Participación en ganancias sociales y en el patrimonio resultante de la liquidación. Supuesto sobre ingresos por dividendos. Supuesto sobre operaciones entre empresas del grupo: transferencia de patrimonio de sociedad participada a socio mayoritario. Supuesto sobre dividendo con autocartera. Supuesto sobre aplicación del resultado con pago de dividendo en especie. Supuesto sobre venta de derechos de suscripción en activos financieros disponibles para la venta valorados al valor razonable. Supuesto sobre venta de derechos de suscripción en activos financieros disponibles para la venta valorados al coste. Supuesto sobre derechos de asignación gratuita. Política de remuneración al accionista (I): ampliación de capital con cargo a reservas voluntarias. Compra de derechos por la sociedad emisora ("Scrip Dividend"). Política de remuneración al accionista (II): acuerdo de distribución de dividendo y pago del mismo mediante la entrega de acciones liberadas. Venta de derechos de un socio a la sociedad ("Scrip Dividend". Dividendo canjeable o flexible). Capítulo IV Acciones consideradas como pasivo financiero Acciones privilegiadas. Supuesto sobre acciones sin voto como instrumento financiero compuesto. Supuesto sobre emisión de acciones sin voto como instrumento financiero compuesto. Capítulo V Transmisión de las acciones y participaciones Representación mediante anotaciones en cuenta. Transmisión de acciones Tratamiento contable y fiscal Tratamiento fiscal para las personas físicas. Capítulo VI Copropiedad y derechos reales sobre participaciones sociales y acciones Tratamiento contable y fiscal Supuesto sobre constitucion de usufructo sobre instrumentos de patrimonio. Capítulo VII Los negocios sobre las propias participaciones y acciones Condiciones y requisitos para las adquisiciones de las acciones o participaciones propias. Adquisición originaria. Adquisición derivativa realizada por sociedad de responsabilidad limitada. Adquisición derivativa realizada por sociedad anónima Sociedades anónimas cotizadas Tratamiento contable y fiscal Operaciones con instrumentos financieros de capital propio. Supuesto acciones propias (autocartera). Adquisición derivativa Supuesto sobre autocartera Adquisición derivativa condicionada de acciones propias. Límites legales. Libre adquisición de acciones propias. Acciones propias adquiridas formando parte de un patrimonio adquirido a título universal. Compra de acciones de la sociedad dominante. Acciones propias recibidas en garantía. Acciones propias recibidas en donación. Capítulo VIII Los administradores Responsabilidades. Retribución Supuesto sobre retribución de administradores. Opciones sobre acciones o "stock options". Retribución a consejeros y altos directivos mediante stock options. Capítulo IX Aplicación del resultado Supuesto sobre aplicación del resultado. Supuesto sobre aplicación del resultado. Aplicación del resultado con gastos de i + d activados. Aplicación del resultado con gastos de i + d activados y reducción de capital previa. Aplicación de resultados con autocartera. Cálculo del dividendo por acción. Supuesto sobre cálculo del dividendo a cuenta máximo. Aplicación del resultado con dividendo a cuenta y autocartera. Aplicación del resultado. Reserva por fondo de comercio Supuesto sobre aplicación del resultado con dividendo a cuenta. Diversas restricciones legales. Dividendo por acción cuando hay autocartera. Aplicación del resultado y dividendo complementario. Aplicación del resultado. Acciones sin voto Capítulo X El aumento del capital social Tratamiento contable. Tratamiento fiscal. Supuesto sobre ampliación de capital mediante aportaciones dinerarias. Ampliación de capital por aportaciones no dinerarias. Capitalización de deuda o de créditos contra la sociedad Ampliación de capital. Capitalización de reservas Ampliación de capital por conversión de obligaciones en acciones Ampliación de capital totalmente liberada. Ampliación de capital y valor teórico del derecho de preferencia. Ampliación de capital mediante la emisión de acciones sin derecho de voto. Límite máximo. Ampliación máxima de capital totalmente liberada. Supuesto de deterioro de la participación y aportación a los fondos propios. Supuesto de participación con fondos propios negativos y aportación a los fondos propios en ejercicios posteriores. Capítulo XI La reducción del capital social La reducción de capital por pérdidas. Reducción para la devolución del valor de las aportaciones. Tratamiento contable. Tratamiento fiscal. Supuesto sobre reducción de capital mediante devolución de aportaciones dinerarias. Supuesto sobre reducción de capital mediante devolución de aportaciones en especie. Reducción de capital por restablecimiento del equilibrio patrimonial como consecuencia de pérdidas. Supuesto sobre reducción de capital por causa de pérdidas. Reducción de capital para dotar la reserva legal. Reducción de capital social por condonación de dividendo pasivo. Reducción y aumento del capital simultáneo. Operación acordeón Reducción de capital obligatoria por pérdidas. Diversas alternativas. Reducción de capital obligatoria por pérdidas. Diversas alternativas. Reducción de capital por devolución de aportaciones a los socios Reducción de capital mediante la adquisición de participaciones o acciones propias para su amortización. Reducción de capital por devolución de aportaciones a los socios Reparto de la prima de emisión. Reducciones de capital con devolución de aportaciones sin prima de emisión realizadas por las Sociedades de Inversión de Capital Variable (SICAV). Capítulo XII La separación de socios Normas comunes a la separación y la exclusión de socios. Tratamiento contable. Tratamiento fiscal. Supuesto sobre separación de socios. Capítulo XIII Disolución y liquidación Tratamiento contable. Concurso de acreedores Supuesto sobre renegociación de deuda. Baja de pasivos financieros Supuesto sobre disolución de la sociedad por pérdidas. Aportaciones de socios para evitar la disolución de la sociedad Supuesto sobre liquidación de sociedad. Disolución y liquidación. Acciones sin voto. Diferentes desembolsos efectuados. Reparto del haber social. Liquidación de sociedades. Reparto del haber social. Supuesto sobre liquidación de sociedades. Reparto del haber social Capítulo XIV La sociedad nueva empresa Tratamiento contable. Tratamiento fiscal. Capítulo XV La sociedad anónima europea Tratamiento contable. Tratamiento fiscal. Capítulo XVI Sociedades anónimas cotizadas Tratamiento contable y fiscal Capítulo XVII Las obligaciones Tratamiento contable y fiscal Pasivo financiero. Emisión de empréstito de obligaciones. Pasivos financieros emitidos para negociar. Obligaciones convertibles. Supuesto sobre instrumentos financieros compuestos e híbridos. Instrumentos financieros híbridos. Supuesto sobre instrumentos financieros híbridos. Capítulo XVIII Combinaciones de negocios La fusión (artículos 22 a 67 de la LME y 226 a 234 del RRM). La escisión (artículos 68 a 80 de la LME y 235 a 237 del RRM). La cesión global de activo y pasivo. Tratamiento contable. Tratamiento fiscal de las combinaciones de negocios. Régimen general. Fusión por constitución o creación de una nueva entidad. Escisión financiera. Aportación no dineraria Canje de valores. Deterioro del valor de los elementos patrimoniales Normas para evitar la doble imposición en el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores (artículo 95 del TRLIS). Cuadro sobre regulación fiscal, mercantil y contable de las combinaciones de negocios. Esquema de tratamiento contable de aportaciones no dinerarias, fusiones y escisiones entre empresas de grupo y no grupo (normas 19ª y 21ª). Supuesto sobre coste de la combinación de negocios. Supuesto sobre fecha de efectos contables y fiscales de una fusión. Contabilidad provisional. Rectificación de valores. Supuesto combinaciones de negocios: fondo de comercio. Pago adicional por complemento de fusión. Contabilidad provisional. Combinaciones de negocios. Diferencia negativa. Diferencia negativa de fusión. Supuesto de contabilidad provisional. Supuesto combinaciones de negocios. Activos contingentes Supuesto combinación de negocios. Identificación de la sociedad adquirente. Supuesto de transacciones separadas (I). Supuesto de transacciones separadas (II). Supuesto de transacciones separadas (III). Franquicia. Supuesto de transacciones separadas (IV). Costes de reestructuración de personal tras la adquisición de un negocio. Combinaciones de negocios. Adquisición de un negocio. Combinación de negocios. Fusión por absorción directa "A, S.A." - "B, S.A.". Fusión por absorción. Diferencia negativa. Fusión por absorción. La sociedad absorbida participa en la absorbente. Combinación de negocios por creación de una nueva sociedad Supuesto combinación de negocios por etapas. Fusión por absorción por etapas. Fusión por etapas cuando la participación previa en la sociedad adquirida está valorada como disponible para la venta a valor razonable. Fusión por absorción recíproca. Fusión por creación de una nueva sociedad. Combinación de negocios entre sociedades intercapitalizadas. Fusión o adquisición inversa. Escisiones Supuesto sobre escisión parcial. Supuesto sobre escisión total en dos sociedades beneficiarias preexistentes. Supuesto sobre escisión total a favor de dos sociedades: una de nueva creación y otra preexistente Supuesto sobre escisión total: activos no asignados específicamente. Supuesto de escisión por segregación. Supuesto de escisión por segregación. Aportación de rama de actividad. Supuesto sobre escisión parcial y aportación de rama de actividad (escisión por segregación). Supuesto sobre aportaciones no dinerarias. Diversas sociedades aportantes. Supuesto sobre canje de valores. Escisión financiera. Supuesto de escisión financiera. Capítulo XIX Contabilización del efecto impositivo en las combinaciones de negocios. Contabilización del impuesto sobre sociedades. Impuesto corriente e impuesto diferido. Clasificación de las diferencias temporarias Pasivos por impuesto diferido. Activos por impuesto diferido Reconocimiento de diferencias temporarias. Combinación de negocios. Fusión por absorción. Valoración de un pasivo fiscal diferido Aportación no dineraria acogida al régimen de diferimiento que no supone una combinación de negocios Fusión por absorción sin fondo de comercio. Fusión por absorción con fondo de comercio. Combinación de negocios entre "abc, s. A." y "xyz, s. A.". Diversas alternativas. Fusión por absorción por etapas. Supuesto de escisión parcial. Supuesto sobre aportación no dineraria La transmisión de las bases imponibles negativas en las combinaciones de negocios. Capítulo XX Combinaciones de negocios entre empresas del grupo Tratamiento contable. Régimen fiscal. Supuesto sobre aportación no dineraria de una inversión en el patrimonio de empresa del grupo a una sociedad que se constituye de la que se reciben acciones a cambio que otorgan el control. 768 Aportación no dineraria de una inversión en el patrimonio de empresa del grupo a una sociedad ya constituida y por la que se obtiene el control. Supuesto aportación no dineraria de la participación en otra sociedad del grupo que const itu ye un negocio a una sociedad que ya es del grupo. Supuesto de aportación no dineraria de negocio de sociedad dominante a dependiente. Supuesto de aportación no dineraria de negocio entre otras sociedades del grupo. Ejemplo de valoración de las aportaciones no dinerarias a empresas del grupo según valores consolidados. Aportación no dineraria de un negocio con valor negativo. Aportación no dineraria precedida por compraventa entre operaciones del grupo. Aportación no dineraria de un negocio para su posterior venta. Fusión especial. Absorción de sociedad íntegramente participada. Fusión de sociedad íntegramente participada. Fusión impropia o de sociedad íntegramente participada. Fusión impropia o de sociedad íntegramente participada. Fusión entre dominante y dependiente. Adquisición de las acciones de los minoritarios y absorción de sociedad íntegramente participada. Fusión de sociedad íntegramente participada con fondos propios negativos. Supuesto de cesión global de activo y pasivo al socio único. Supuesto de cesión global de activo y pasivo a terceros. Fusión especial. Fusión entre sociedades dependientes con una sociedad matriz común. Fusión por absorción entre dominante y dependiente. Fusión por absorción matriz - filial con socios externos minoritarios. Combinación de negocios. Dominio indirecto. Fusión por absorción entre dominante y dependiente. Fusión entre compañías filiales del mismo grupo (dependientes sin participación entre sí). Supuesto de canje de valores y cesión global de activo y pasivo. Reestructuración empresarial. Comunicación a la CNMV. Supuesto de reestructuración empresarial. Supuesto de creación de una sociedad como medio para la posterior enajenación de un negocio del grupo. Supuesto de escisión cuando la beneficiaria ostenta el dominio de la escindida (escisión impropia) Fusión impropia inversa Los pagos fraccionados en las combinaciones de negocios. Especialidades de los pagos fraccionados en las operaciones de combinación de negocios. Fusión de varias sociedades por creación de una nueva sociedad. Operaciones de escisión. Escisión parcial Bibliografía.