El concepto tributario de establecimiento permanente

Este trabajo pretende llevar a cabo un análisis exhaustivo del concepto de establecimiento permanente, tanto en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de no Residentes como en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como y muy fundamentalmente en el del Derecho Convencional que se plasma en los tratados bilaterales en materia fiscal suscritos sobre la base del Modelo de Convenio para evitar la Doble Imposición aprobado por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). Por tanto, este trabajo no pretende profundizar en la fiscalidad del establecimiento permanente sino, en un estadio anterior, identificar cuándo concurren las condiciones jurídicas y fácticas que desencadenan la existencia de un establecimiento permanente. Lo que da lugar a un hecho de suma importancia en Derecho Tributario cual es la cesión de parte de la soberanía fiscal del Estado de residencia al Estado de la situación del establecimiento. Efectivamente, el concepto de establecimiento permanente delimita claramente la soberanía fiscal de los Estados, convirtiéndose en piedra angular de la tributación interestatal; puesto que la tributación de una operación internacional dependerá en gran medida de la imputación o no de la renta de fuente extranjera a un establecimiento permanente en otro Estado. El establecimiento permanente no es, por tanto, un hecho imponible en sí mismo y, cada vez menos, un punto de conexión, para venir convirtiéndose en los últimos tiempos en un sujeto pasivo prácticamente equivalente al residente fiscal. Todo ello introduce en el trabajo que se inicia un fascinante campo de análisis: el estado actual del fenómeno de personalización del establecimiento permanente en Derecho Tributario Internacional y, como se pretenderá demostrar, un paralelo fenómeno de desna¬turalización de la personalidad «fiscal» de la filial que, cada vez más, cae bajo el paraguas del establecimiento permanente. Bajo estos dos fenómenos se encubre el progresivo acercamiento fiscal de ambas figuras. El artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE y sus Comentarios han elevado al establecimiento permanente a la categoría de punto de conexión determinante a la hora de analizar la fiscalidad de las inversiones extranjeras en España, así como de las inversiones españolas en el extranjero. Es, por tanto, el establecimiento permanente, un instituto jurídico capital en el moderno Derecho Tributario Internacional. En este trabajo se ha pretendido llevar a cabo, sobre un constante enfoque práctico, el análisis de los principios jurídico-tributarios que inspiran la existencia del establecimiento permanente como concepto jurídico y de los fenómenos jurídicos que han venido afectándole (en especial, en relación a su progresiva personalización); y un estudio pormenorizado que resulte útil tanto al teórico como al práctico del Derecho Fiscal de las distintas modalidades de establecimiento permanente (la cláusula general de establecimiento permanente, las obras de construcción, instalación y montaje, el agente dependiente como establecimiento permanente, la filial, el establecimiento permanente electrónico?). Por último, el estudio realizado quedaría incompleto si no abordase el concepto de establecimiento permanente más allá de las figuras impositivas que gravan la renta, es decir, más allá de los impuestos directos. Por tanto, en este trabajo, se realizará un estudio comparativo del concepto de establecimiento permanente en el Derecho Tributario positivo español mediante la exégesis del concepto de «establecido» en el territorio de aplicación del impuesto que recoge la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido. Además de los aspectos mencionados, el trabajo que ahora se aborda se ha esforzado en aportar unas conclusiones ordenadas sobre la interacción de la cláusula general de establecimiento permanente con las distintas modalidades de establecimiento permanente, también reguladas por el mencionado artículo 5 del Modelo de la OCDE, así como sobre la interacción de los Convenios para evitar la Doble Imposición suscritos por España y las características propias de nuestra legislación nacional en la materia, de aplicación cuando los sujetos pasivos potenciales no se hallen bajo la cobertura de ningún Convenio para evitar la Doble Imposición. El objetivo general del trabajo ha quedado anteriormente declarado consistiendo éste en el exclusivo análisis del concepto de establecimiento permanente de acuerdo con el Derecho positivo español y el Derecho Convencional atendiendo a la doctrina de autores, española y comparada, a la doctrina administrativa y a la jurisprudencial. Dentro de este objetivo general deben incardinarse los siguientes objetivos específicos que se enumeran a continuación sin que sean éstos de naturaleza excluyente en relación a otros que han podido suscitarse durante la elaboración y preparación de este trabajo. Estos objetivos específicos expresan la voluntad de llevar a cabo un análisis detallado y extraer conclusiones en la medida de lo posible novedosas sobre los aspectos más conflictivos del concepto de establecimiento permanente. Dichos objetivos específicos, al menos, son los que siguen: 1. Determinación de los principios generales que animan el concepto de establecimiento permanente como punto de conexión. 2. Análisis del fenómeno de personalización fiscal del establecimiento permanente. 3. Análisis del fenómeno de desnaturalización fiscal de la personalidad jurídico?fiscal de la filial. 4. Determinación de los criterios interpretativos correctos del concepto de establecimiento permanente considerando la especial naturaleza, como tratados internacionales bilaterales, de los Convenios para evitar la Doble Imposición. 5. Interacción de la cláusula general de establecimiento permanente con las modalidades específicas de establecimiento permanente. 6. Extracción de conclusiones válidas en la práctica sobre el concepto de unidad de obra. 7. Análisis de supuestos prácticos de la subcontratación en el cómputo del umbral temporal para causar establecimiento permanente bajo la modalidad de obras o proyectos de construcción o instalación. En esta materia, se hará mención a los llamados, en el tráfico internacional de servicios técnicos cualificados, contratos de «secondment». 8. Respuesta a la siguiente cuestión técnica: ¿Vigencia o no del principio de no discriminación en el cómputo del umbral temporal para causar establecimiento permanente, entre contribuyentes cubiertos y no cubiertos por Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito con España, en la modalidad de obras? 9. Conclusiones sobre la base de la abundante doctrina jurídica comparada sobre las implicaciones tributarias españolas de la llamada estructura de «commissionaire». 10. Exégesis de los Comentarios de la OCDE sobre la nueva modalidad del establecimiento permanente: el establecimiento permanente electrónico. 11. Detección y estudio de otros conceptos de establecimiento permanente en el Derecho positivo español a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, debe indicarse que en la elaboración de este trabajo se ha utilizado un método jurídico-descriptivo. De tal manera que la principal pretensión metodológica de este trabajo doctoral es la detección de los principales problemas jurídicos que encierra el concepto fiscal de establecimiento permanente para posteriormente proceder a su detallada descripción, intentando proponer hipótesis de solución en las que se demuestre el correcto funcionamiento de las fuentes del Derecho para salvar los casos planteados con especial atención a los principios que gobiernan el Derecho Tributario Internacional. Así pues, además del método descriptivo reseñado, la voluntad es la de aplicar un método dogmático con la finalidad de extraer los principios rectores de la institución jurídica, el establecimiento permanente, cuyo estudio se propone. Ello implica también que, en la resolución de los supuestos prácticos que se traigan al cuerpo principal de este trabajo, para intentar demostrar las hipótesis propuestas, se intente aplicar un método inductivo partiendo, por ende, de los principios generales del instituto previamente extractados. Puede, por tanto, colegirse que la investigación histórica de esta institución jurídica tiene un menor peso específico en el presente trabajo. Por consiguiente, el análisis histórico del origen del establecimiento permanente como concepto jurídico fiscal será estudiado y analizado en la medida que permita arrojar luz sobre el funcionamiento actual del mismo. Se acudirá a los antecedentes históricos y legislativos del establecimiento permanente (en particular, las sucesivas transformaciones del Modelo de la OCDE, del articulado o de los Comentarios) como instrumento de interpretación jurídica y, en ningún caso, como objetivo específico de exposición de los mismos. Debe indicarse que, aunque la finalidad metodológica de este trabajo ha sido la descripción del funcionamiento del establecimiento permanente como institución jurídica de tributación internacional, no se ha descartado la posibilidad de cuestionar su actual configuración, por lo que se han denunciado los fallos advertidos y se han propuesto posibles soluciones de lege ferenda. Adicionalmente, ha de reseñarse que el análisis del concepto de establecimiento permanente realizado y propuesto no ha pretendido cubrir las peculiaridades de la práctica convencional española, analizando sistemáticamente los CDIs suscritos por España, puesto que el objeto de este trabajo ha sido el intentar extraer principios generales que permitan interpretar cualquier dicción dada a los Convenios firmados por nuestro país, sin perjuicio de introducir una cumplida información sobre todos los aspectos de nuestra red de Convenios que resultaban a nuestro juicio pertinentes. En idéntico sentido, se ha hecho referencia al Modelo de Convenio de la ONU a los meros efectos de ilustrar algunas de las conclusiones alcanzadas o razonamientos seguidos. Finalmente, debe hacerse una última apreciación metodológica referente al uso de la lengua inglesa en el presente trabajo de investigación. En este sentido, el abundante uso y referencia a tal lengua no obedece a la imposibilidad de encontrar expresiones equivalentes en la nuestra sino al hecho de que la OCDE exclusivamente publica con carácter original el Modelo de Convenio y sus Comentarios en inglés y en francés, mientras que la versión española no tiene el carácter auténtico de esos otros textos. Existe ciertamente una traducción cuasi oficial, de la que se encarga el Instituto de Estudios Fiscales mediante acuerdo con la OCDE, pero en la que se advierte que «en caso de discrepancias prevalecerá la edición en lengua inglesa». Tal circunstancia nos ha permitido en determinados supuestos detectar deficiencias en la equivalencia entre la versión inglesa auténtica y la traducción española, que se irán poniendo de manifiesto a medida que vaya siendo preciso. Asimismo, quiero expresar mi agradecimiento al Prof. Dtor. Antonio Cubero Truyo quien tan amable y diestramente ha sabido dirigir la tesis doctoral en la que se basa el presente libro y a cuyas aportaciones tanto debe, así como a los miembros del Tribunal que juzgó la misma, por sus atinadas observaciones, que estuvo conformado por los Profesores Doctores: Fernando Pérez Royo, Clemente Checa, Rafael Navas, Salvador Ramírez y Juan Calero.