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21 INTRODUCCIÓN La aprobación de un Estatuto jurídico de carácter comunitario para un nuevo tipo social ?la Sociedad Anónima Europea, también denominada Societas Europaea (en adelante SE)?, ha supuesto una auténtica revolución jurídica que se ha hecho notar en la mayoría de los foros académicos, empresariales, políticos... y que ha generado importantes expectativas que se verán correspondidas o defraudadas en el momento en el que entre en vigor el Reglamento (CE) n° 2157/2001, del Consejo, de 8 de octubre de 20011. Ese momento se ha producido, tal y como establece el artículo 70 del Reglamento SE, el 8 de octubre de 2004, exactamente 3 años después de la aprobación del mismo2. La relevancia, en todo su sentido, que presenta la SE es evidente y ha sido puesta de manifi esto por gran parte de la doctrina nacional y europea. El hecho de que hayan transcurrido más de setenta años desde las primeras refl exiones, sugerencias e ideas para la creación de un tipo jurídico de Sociedad que tuviera un ámbito internacional y que superara así los inconvenientes operativos que existían3, así como el transcurso de más de treinta años desde la Primera Propuesta de Estatuto de SE4 ponen de manifi esto las difi cultades y desencuentros de todo tipo que han existido para poder adoptar un Estatuto jurídico para la Societas Europaea, poniendo fi n así, tal y como se ha denominado, a esta especie de Guerra de los Treinta Años5. Todo ello hace que el nuevo instru- 1 Diario Ofi cial de las Comunidades Europeas, (DOCE) Serie L 294, de 10 de noviembre de 2001, por el que se aprueba el Estatuto de la Sociedad Anónima Europea (SE). 2 Encontrándose cerrada la elaboración de este trabajo tenemos noticia de la recepción por parte del Consejo de Ministros del informe del Ministerio de Justicia sobre el Anteproyecto de Ley sobre Sociedades Anónimas europeas domiciliadas en España, presentado en la reunión del Consejo de Ministros de 22 de octubre de 2004. 3 Se ha considerado que los antecedentes más remotos de la SE se encuentran en las refl exiones e indicaciones generales que en el marco del 34. Deutschen Juristentages tuvieron lugar en Köln en 1929, por indicación de Karl Geilers quien planteó la posibilidad de una forma jurídico?social supraestatal bajo la forma de sociedad de capital, como algo opcional a las sociedades nacionales. (Vid. en este sentido THEISEN, M.R./WENZ, M. (editores): Die Europäische Aktiengesellschaft. Recht, Steuern und Betriebswirtschaft der Societas Europaea (SE). Schäffer?Poeschel Verlag. Stuttgart, 2002, pág. 28). 4 Primera Propuesta de la Comisión de Estatuto de SE COM (70) 600, de 24 de junio de 1970, Boletín de las Comunidades Europeas, suplemento 8/1970, serie C 124, de 10 de octubre de 1970. 5 SCHWARZ: ?Zum Statut der Europäischen Aktiengesellschaft?, ZIP, 2001, pág. 1847, citado por VELASCO SAN PEDRO, L. A.: ?La nueva Sociedad Anónima Europea: último hito del Derecho de Sociedades de la UE?, Derecho Comercial y de las obligaciones, n° 199, 2002, pág. 485. 22 mento jurídico fi nalmente aprobado tenga un interés incuestionable que exige un detallado estudio del mismo, destacando uno de los aspectos cruciales que no ha quedado, en nuestra opinión, bien resuelto en el Reglamento SE, y que no es otro que el de la tributación de la Societas Europaea. Nuestro trabajo pretende analizar el régimen tributario de la SE que será de aplicación en España. La reciente entrada en vigor del Estatuto SE hace necesario conocer las consecuencias tributarias de la creación, funcionamiento y extinción de una SE bajo el ordenamiento jurídico español a los efectos de poder llevar a cabo de la manera más efi ciente una adecuada planifi cación fi scal por parte de las distintas empresas. Es, por lo tanto, ése el ámbito del presente estudio: el conjunto de normas, ora comunitarias ora nacionales ?entendiendo por tales las normas del ordenamiento jurídico español emanadas de los órganos con soberanía nacional en España? que atienden al cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios y que se conectan con la Sociedad Europea desde su nacimiento hasta su extinción, pudiendo afectar tanto a la propia SE como a sus socios. En este sentido la estructura dinámica lógica de nuestro análisis se concreta en el régimen tributario que afecta a la constitución ?según los distintos modos de creación de la SE? al funcionamiento y a la extinción o disolución de la misma. Además, planteamos con carácter previo algunas cuestiones y refl exiones generales sobre la SE y su tributación. Todo ello se realiza desde una doble óptica, donde el Derecho Tributario va acompasado de las inevitables referencias del Derecho Mercantil?Societario que han de realizarse. Éstas no son autónomas ni son un fi n en sí mismas, sino que cumplen una función propedéutica con la intención de analizar con mayor rigor las consecuencias tributarias que afectan a la SE. Entendemos que no se puede renunciar a explicar las cuestiones materiales de Derecho societario, pues son la base para poder entender muchos de los problemas a los que se enfrenta el Derecho Tributario y para poder precisar con mayor rigor las soluciones que el mismo ha de ofrecer. Como ha señalado un sector muy autorizado de nuestra doctrina existen dos perspectivas para afrontar este estudio. Una opción es ?unifi car los aspectos comunes a las distintas situaciones jurídicas y destacando las peculiaridades? concretando aquellos aspectos que tengan relevancia tributaria, y otra posibilidad es analizar ?de modo detallado cada una de las citadas situaciones6? 6 LÓPEZ RODRÍGUEZ, J./ HERRERA MOLINA, P.M.:?Régimen fi scal de la Sociedad Europea?, Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, Doc. N° 19/03, pág. 5. Como bien señalan estos autores, la primera opción es la más elegante desde una óptica sistemática pues evita reiteraciones, pero la segunda posibilidad es más didáctica y permite seguir una argumentación lineal y más completa sin simplifi caciones que pudieran confundir, (cfr. pág. 5). 23 en las que se desenvuelve la SE desde que se constituye a través de las distintas formas de creación, hasta su extinción pasando por su funcionamiento. Optamos por un análisis detallado y lineal con el objeto de ofrecer, con ánimo exhaustivo, un estudio global e integrado del régimen tributario de la SE. La SE como tipo social específi co se ha querido ver como un instrumento necesario e imprescindible para la integración en el Mercado Interior7. La doctrina ha considerado que la SE supone un auténtico hito en el Derecho de Sociedades Europeo implicando un avance en la integración económica de los Estados miembros por la vía de la supresión de obstáculos a la libertad de establecimiento de las sociedades8, así como un impulso armonizador en el mencionado Derecho de Sociedades Europeo9. 7 SCHINDLER, CL, PH.: Die Europäische Aktiengesellschaft, Lexis?Nexis, Wien, 2002, entiende que una previsión para el desarrollo del Mercado interior es la reorganización de los factores de producción a través de operaciones de reestructuración empresarial; es en este punto donde la SE supone una profundización en aquél (pág. 1); GARCÍA COSO, E.: ?La Sociedad Anónima Europea: transformación, traslado de domicilio y problemas de confl icto de leyes?, Noticias de la Unión Europea, n° 229, febrero? 2004, pág. 39; WENZ, M.: ?The European Company (Societas Europaea)? Legal concept and tax issues?, European Taxation n° 1/2004, pág. 4; THEISEN, M.R./WENZ, M. (editores): Die Europäische Aktiengesellschaft. Recht, Steuern und Betriebswirtschaft der Societas Europaea (SE). ob. cit. pág. 36: mantienen estos autores que la SE está en el centro de los objetivos del Tratado CE como parte esencial del Mercado Común y posteriormente del Mercado Interior. Los obstáculos a alguna de las libertadas comunitarias son, en parte, eliminados con la nueva SE; GARCÍA RIESTRA, M.: ?La Sociedad Anónima Europea?, Documentos de trabajo del Instituto de Estudios Europeos, Universidad San Pablo?CEU, n° 4, 2002, pág. 5. Especialmente crítico con el resultado obtenido se manifi esta VELASCO SAN PEDRO, L. A.: ?La nueva Sociedad Anónima Europea: último hito del Derecho de Sociedades de la UE?, ob. cit. pág. 490, al entender que el resultado es de ?mínima integración?. Muy escéptico sobre la necesidad de una SE como exigencia del Mercado Único se ha mostrado GAMMIE, M.: ?EU Taxation and the Societas Europaea ?Harmless Creature or Trojan Horse??, European Taxation n° 1/2004, pág. 35, este autor afi rma que los EE.UU nunca han entendido esencial la necesidad de una SE equivalente para su mercado interior, aunque admite que se trata de un paso adelante y una profundización en el Mercado Único, siempre que la SE sea una opción real. En esta línea también se manifi esta GARCIMARTÍN ALFÉREZ, F.J.: ?El reglamento de la sociedad europea: una primera lectura?, Revista jurídica de la Unión Europea y de la competencia, n° 217, 2002, pág. 7, donde afi rma que ?para el ejercicio de las actividades económicas transfronterizas no es necesario el establecimiento de ningún tipo societario supranacional (europeo). El Derecho primario le garantiza ese ejercicio sin necesidad de normas comunitarias derivadas?. 8 VELASCO SAN PEDRO, L.A./ SÁNCHEZ FELIPE, JM.: ?La libertad de establecimiento de las sociedades en la UE. El estado de la cuestión después de la SE?, Revista de Derecho de Sociedades (RdS), n° 19, 2002, pág. 34; FERNÁNDEZ DE CORDOVA CLAROS, I.: ?El futuro del Derecho de Sociedades en Europa: a propósito del Estatuto de la Sociedad Anónima Europea?, La Ley, 2002?1 D?24, pág. 1904, donde manifi esta que el objetivo último del Estatuto SE es el derecho de establecimiento que reconoce el Tratado UE, si bien éste no puede quedar limitado al establecimiento secundario sino que ?ha de ser igualmente real y efectivo para el establecimiento primario?. 9 ESTEBAN VELASCO, G.: ?El compromiso de Niza: por fi n la Sociedad Europea?, RdS n° 16, 2001, pág. 141 y ss. 24 Con independencia de un análisis más pausado de los objetivos o fi nalidades y funciones de la SE, podemos adelantar que la mayor virtualidad del Estatuto SE es conseguir un tipo social capaz de operar en un ámbito europeo con una simplifi cación de las formas y trámites, fl exibilidad en su funcionamiento, agilidad en su constitución y sobre todo movilidad en el ámbito del Mercado Interior sin obstáculos legales10, así como la posibilidad de reestructuración a escala comunitaria de los medios de producción11. Podríamos concretar en dos las aportaciones más interesantes de la nueva SE: la posibilidad del traslado del domicilio social de la SE sin dar lugar a la disolución de la misma12 y la mayor facilidad que suponen las fusiones transfronterizas de sociedades en el marco de la Unión Europea13. Con tales premisas la SE se conforma como el ?buque insignia? del Derecho de sociedades europeo14. No obstante, la mayor parte de la doctrina que se ha ocupado de esta cuestión ha puesto de manifi esto que en último término el éxito de esta nueva SE depende de la existencia de un adecuado régimen tributario que incentive la misma15. Por ello es imprescindible conocer y analizar de forma rigurosa cuál será el régimen tributario aplicable a las SE, en nuestro caso, establecidas en España, tanto en la imposición directa como indirecta y en todas sus fases. Ello nos permitirá valorar si la nueva SE es un tipo social tan novedoso o tan interesante desde una perspectiva tributaria. 10 El Informe Ciampi, elaborado en 1995 por el Grupo de Consulta de Competencia para la Cumbre Europea de Cannes , ha estimado que los costes administrativos y legales se podrían reducir de forma considerable en el ámbito europeo como consecuencia de la introducción de la SE. El ahorro global por año que se produciría ascendería a 30 billones de euros. (Competitive Advisory Group. Enhancing European Competitiveness? First Report. Luxembourg, 1995, pág.9). 11 Considerando 1º del Reglamento SE: ?La realización del Mercado Interior y la mejora de la situación económica y social que tal realización debe fomentar en el conjunto de la Comunidad, implican además de la eliminación de los obstáculos a los intercambios, una reestructuración a escala de la Comunidad de las estructuras de producción. A tal fi n es indispensable que las empresas cuya actividad no se limite a satisfacer necesidades puramente locales puedan concebir y llevar a cabo la reorganización de sus actividades a escala comunitaria?. 12 Art. 8 del Reglamento SE. 13 Permite una más ágil reestructuración y organización a escala europea, facilita la libertad de establecimiento de la sociedades, mejora la competitividad de las empresas europeas, atrae inversiones extranjeras, profundiza en la consideración de una ?marca? de calidad incidiendo en el marketing de los productos o servicios de las SE... Un análisis más detallado en WENZ, M.: ?The European Company (Societas Europaea)? Legal concept and tax issues?, ob. cit. pág. 6. 14 HOPT, K.J.: ?Europäisches Gesellschaftsrecht ? Krise und neue Anläufe?, en 19. Zeitschrift für Wirtschats? und Insolveznpraxis, 1998, pág. 99. 15 GARCÍA COSO, E.: ?La Sociedad Anónima Europea: transformación, traslado de domicilio y problemas de confl icto de leyes?, ob. cit. pág. 52: ?faltan incentivos reales para motivar...?; GARCÍA RIESTRA, M.: ?La Sociedad Anónima Europea?, ob. cit. pág. 57: ?la mayor atracción para las empresas hacia la SE es (...) una serie de disposiciones fi scales especiales?. 25 En efecto, ha sido puesto de manifi esto con buen criterio que el éxito o fracaso de la SE depende del tratamiento tributario de la misma y de la actitud de los Estados miembros en la aplicación de tales reglas tributarias a la SE16. De forma muy gráfi ca han señalado LODIN y GAMMIE que los esfuerzos por la SE serían vanos si la misma hubiera de atender a quince regímenes tributarios distintos17 ?actualmente diez ordenamientos tributarios más tras la ampliación de la UE. Siendo ello así, es lo cierto que una vez superadas las difi cultades para adoptar un Estatuto SE que demoraron la aprobación del mismo más de treinta años como consecuencia del problema de la participación de los trabajadores en la estructura organizativa de la SE, el consenso generado no permitió que se llegara a ningún acuerdo en sede de tributación. Y de hecho el Estatuto SE no contiene ninguna regla tributaria aplicable a la misma, tal y como veremos18. La importante cesión de soberanía que implican acuerdos de tinte armonizador en materia impositiva difi culta el consenso en este punto19. Esa ausencia de normas tributarias específi cas es suplida con la aplicación de las normas tributarias que cada ordenamiento jurídico nacional ha establecido para la tributación de sus sociedades, donde encuentran, además, su acomodo las Directivas comunitarias en materia de tributación directa sobre las sociedades. Todo ello hace especialmente complejo determinar, ante la ausencia de respuesta jurídica expresa en las normas de nuestro ordenamiento jurídico, la aplicación y el régimen tributario aplicable a la SE. Sin ánimo de profundizar en esta cuestión, permítasenos adelantar una refl exión en torno a la misma. 16 Vid. entre otros: THÖMMES, O.: ?The European Company ? Will it succeed or will it fail?, Intertax, n° 11, 2003, pág. 388 y 389; THÖMMES, O.: ?Besteuerung?, en THEISEN, M.R./WENZ, M. (editores): Die Europäische Aktiengesellschaft. Recht, Steuern und Betriebswirtschaft der Societas Europaea (SE). ob. cit. pág.482; SCHÖN, W.: ?Die Europäische Aktiengesellschaft im Steuerrecht?, en Die Europa AG? eine Perspektive für deutsche Unternehmen?. Dokumentation des Seminars vom 31. Oktober 2002, Studien des Deutschen Aktieninnstituts, Heft 21, Frankfurt am Main, März, 2003, pág. 91, donde se señala que la tributación de la SE es la clave del exito de la misma; de hecho cuando se consiga se podrá hablar de una auténtica revolución. 17 LODIN, S?O./ GAMMIE, M.: ?The taxation of the European Company?, European Taxation, n° 8, 1999, pág. 286: Mantienen estos autores que la idea de la SE ha de permitir que la misma actúe como si la realidad del Mercado fuera Única, con un único sistema legal y a fortiori tributario; Afifi rma Gammie que una SE sin unas reglas fi scales apropiadas reduce su atractivo: GAMMIE, M.: ?EU Taxation and the Societas Europaea ?Harmless Creature or Trojan Horse??, ob. cit. pág. 35. 18 Considerando 20 del Reglamento SE. 19 De hecho hay quien con cierta ironía plantea si a semejanza del símil de la Guerra de los Treinta Años que permitió fi nalmente consensuar un Reglamento SE, quizás tengamos que asistir a la Guerra de los Cien Años para conseguir un acuerdo para la tributación de las sociedades en Europa, y en particular de la SE; (MANSO PONTE, E.: ?Societas Europeae: especial referencia a la armonización contable y a su impacto en la normativa fi scal?, Noticias de la Unión Europea (NUE), n° 229, 2004, pág. 58). 26 Procede plantearse si es adecuado o no disponer de un régimen jurídico-tributario específi co para las SE y distinto del aplicable a otras formas jurídicas empresariales. En este sentido ha afi rmado el profesor SCHÖN, con algunos matices, que la inexistencia de un régimen tributario específi co para la SE no es ninguna situación lamentable pues el principio de neutralidad de las formas jurídicas aconseja tal proceder20. En todo caso la existencia de unas normas jurídicas tributarias ?aunque sean genéricas? aplicables a la SE se plantea como algo ineludible. Coincidimos con WENZ al entender que ello no ha de considerarse como un inaceptable tratamiento fi scal preferencial de la SE frente a otras formas de organización pues ello podría generar un incremento artifi cial del uso de la SE que podría ocasionar distorsiones en el Mercado Interior21. Como se puede observar el compaginar el interés fi scal de los Estados miembros con los objetivos de negocios de las empresas en orden a determinar la necesidad y adecuación de un régimen tributario para las SE está en la lista de asuntos pendientes del régimen jurídico de la SE22. La relevante novedad de la SE y su importancia23 junto con el relativo desencanto que provoca el resultado conseguido en su regulación24 son las dos caras de una moneda que hace aconsejable el conocimiento y análisis de la Societas Europaea, señaladamente desde la perspectiva tributaria. En este sentido las cuestiones más relevantes que plantea el régimen tributario de la SE ?si bien algunas de ellas no son específi cas de la SE aunque con ella adquieren una especial relevancia? podemos agruparlas del siguiente modo: ? los criterios tributarios para determinar la residencia tributaria de una SE en un Estado miembro y su conexión o descoordinación con los criterios mercantiles-societarios de localización de la misma25; 20 SCHÖN, W.: ?Die Europäische Aktiengesellschaft im Steuerrecht?, en Die Europa AG? eine Perspektive für deutsche Unternehmen?, ob. cit. pág. 75. 21 WENZ, M.: ?The European Company (Societas Europaea)? Legal concept and tax issues?, ob. cit. pág. 11. En este sentido se entiende por SCHULZ, A./ EICKER, K.: ?The European Company Statute? the German View?, Intertax, n° 10, 2001, pág.340, que no es un error la ausencia de normas tributarias pues el mayor incentivo e interés por la SE ha de estar en su propia forma jurídica y no en su tratamiento tributario. 22 THÖMMES, O.: ?The European Company ? Will it succeed or will it fail?, ob. cit. pág. 389. 23 Según parece importantes empresas, tales como IBM, BP, Airbus y Arcelor, han mostrado su interés en este nueva forma social; (GARCÍA RIESTRA, M.: ?La Sociedad Anónima Europea?, ob. cit. pág. 71). 24 EDWARDS, V.: ?The European Company? essential tool or eviscerated dream??, Common Market Law Review, n°40, 2003, págs. 443 y ss. 25 Vid. en este sentido las magnífi cas refl exiones de SOLER ROCH, M.T.: ?Tax residence of the SE?, European Taxation, n° 1, 2004, págs. 11-15. 27 ? la tributación de la creación o constitución de la SE y la aplicación de la Directiva 90/434/ de 23 de julio, relativa al régimen fi scal aplicable a fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros; ? las consecuencias tributarias del traslado de la sede social en el ámbito de la Unión Europea; ? el régimen fi scal del funcionamiento habitual de la SE26, lo cual entronca con el problema de la armonización fi scal de la tributación directa de las sociedades en el ámbito europeo27, donde la SE puede confi gurarse como un proyecto piloto en el que aplicar algunas de las propuestas realizadas en torno a esta cuestión28; ? la posible compensación de perdidas transfronterizas29; ? la aplicación de las Directivas comunitarias en materia de tributación de sociedades a la SE30. Todos esos aspectos se analizarán bajo la óptica de una SE localizada en España considerando la normativa aplicable y la relevante jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. La estructura de este estudio parte de la dinámica lógica en la vida de una sociedad desde su constitución hasta su extinción. El resultado permitirá valorar si efectivamente el 26 Vid. HELMINEN, M.: ?The tax treatment of the running of an SE?, European Taxation, n° 1, 2004, págs. 28-34. 27 Analizaremos las distorsiones que crea la coexistencia de 15 regímenes tributarios distintos en el ámbito europeo y las distintas propuestas que en los foros comunitarios se han realizado. 28 La Comisión Europea ha sido especialmente sensible en este punto y ha elaborado estudios donde se contienen importantes propuestas sobre la tributación de las sociedades en el ámbito europeo: Fiscalidad de las empresas en el Mercado Interior, SEC, (2001), 1681, 23 de octubre de 2001; la Comunicación de la Comisión Hacia un mercado interior sin obstáculos fi scales, COM (2001) 582 fi nal, de 23 de octubre; la Comunicación de la Comisión Un mercado interior sin obstáculos vinculados al Impuesto sobre Sociedades: logros, iniciativas actuales y retos pendientes, COM (2003) 726 fi nal, de 24 de noviembre. Vid. en este sentido: BOND, CHENELLS, DEVERAUX, GAMMIE, TROUP: ?Armonización de los impuestos sobre sociedades en Europa: guía para un debate?, Noticias Unión Europea, nº 208, 2002, págs 21 y ss. 29 En este sentido la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante TJCE) puede jugar un relevante papel, tal y como veremos, a la espera de la resolución del Asunto C-446/03 Marks & Spencer, planteado como decisión prejudicial el 16 de julio de 2003 (DOCE C 304, de 13 de diciembre de 2003, pág. 18). 30 Directiva 90/434/CEE del Consejo de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fi scal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros; Directiva 90/435/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fi scal común aplicable a sociedades Matrices y fi liales de Estados miembros distintos ?modifi cada por la Directiva 2003/123/CEE del Consejo de 22 de diciembre de 2003 (DOCE L 7, de 13 de enero de 2004); y Directiva 2003/49, de 3 de junio, relativa al régimen fi scal común aplicable a los pagos de intereses y cánones entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros. 28 nuevo tipo social de la SE aprobado supone una auténtica novedad jurídica o si por el contrario ésta es más aparente que real. En cualquier caso como ha sido señalado, ?con independencia del éxito real (...) la SE reviste de por sí una importancia objetiva que no puede ser menospreciada31?. Siendo ello así desde la perspectiva mercantil, lo cierto es que la misma habrá de pasar el fi ltro tributario para valorar dónde quedaron los afanosos intentos ?plasmados en las primeras propuestas de Estatuto de la SE? por confi gurar una auténtica sociedad de Derecho Europeo sometida a unas reglas de tributación específi cas. 31 VELASCO SAN PEDRO, L. A.: ?La nueva Sociedad Anónima Europea: último hito del Derecho de Sociedades de la UE?, ob. cit. pág. 486. ÍNDICE Páginas ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 PRÓLOGO, por María Teresa Soler Roch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15 INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 CAPÍTULO I ASPECTOS GENERALES DE LA SOCIETAS EUROPAEA Y DE SU TRIBUTACIÓN I. GÉNESIS Y EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 1. Consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 2. Etapas en la evolución y desarrollo de la SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33 A) Refl exiones e ideas iniciales que facilitan el camino de la SE (1929?1959) . . . 33 B) Anteproyectos y estudios sobre un estatuto para la SE (1960?1969). . . . . . . . 35 C) Las Propuestas de Estatuto SE y su aprobación defi nitiva (1970?2004).. . . . . 36 II. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DE LA SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 1. Aspectos de Derecho Mercantil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 A) Marco jurídico de la SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 a) Normativa aplicable. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43 b) Sistema de fuentes de la SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 B) Naturaleza de la SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 a) Caracterización de la SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52 b) Función de la SE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 C) Localización de la SE: Sede social y administración central . . . . . . . . . . . . . . . 58 2. Aspectos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 A) La ausencia de previsiones tributarias para la SE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66 B) La residencia tributaria: conexión con su localización a efectos mercantiles. . . 72 CAPÍTULO II FISCALIDAD DE LA CONSTITUCIÓN DE LA SE I. LA CONSTITUCIÓN DE LA SE: CUESTIONES GENERALES. . . . . . . . . . . . 81 1. Perspectiva societaria . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81 2. Perspectiva tributaria.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87 8 Páginas II. LA CONSTITUCIÓN DE LA SE MEDIANTE FUSIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 1. Aspectos mercantiles. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90 2. Aspectos tributarios.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 A) Imposición directa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 a) La normativa comunitaria: La Directiva 90/434 relativa al régimen fi scal común de las fusiones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 a´) Ámbito objetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94 b´) Ámbito subjetivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 c´) Contenido del régimen fi scal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98 b) La normativa interna: La Ley del Impuesto sobre Sociedades. . . . . . . . . . 104 a´) Régimen fi scal de las rentas derivadas de la transmisión del patrimonio de las sociedades transmitentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 1) Sociedades transmitentes residentes en España . . . . . . . . . . . . . . . 106 a.? Régimen general. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 b.? Régimen especial de fusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 2) Sociedades transmitentes no residentes en España . . . . . . . . . . . . . 112 a.? Régimen general. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 b.? Régimen especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114 b´) Régimen fi scal de los accionistas de las sociedades transmitentes . . . . 116 1) Socios residentes en España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117 2) Socios no residentes en España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 c´) Régimen fi scal de la SE adquirente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124 1) Régimen general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125 2) Régimen especial (artículo 85 TRLIS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 a.? Contenido . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 b.? Subrogación en los derechos y obligaciones tributarias . . . . . . 129 ? Alcance y contenido de la subrogación . . . . . . . . . . . . . . . . 130 ? Compensación de bases imponibles negativas de la sociedad transmitente . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131 d´) Aspectos formales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134 1) Aplicación y comunicación de la opción al Ministerio de Hacienda 134 2) Obligaciones contables . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 137 B) Imposición indirecta sobre las aportaciones de capital. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 a) La normativa comunitaria: la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio, relativa a la imposición indirecta sobre la concentración de capitales . . . . 139 a´) Delimitación del ámbito de aplicación de la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio, al supuesto de constitución de una SE mediante fusión 141 b´) Contenido del régimen fi scal.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 b) La normativa interna: el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados . . . . . . . . 144 a´) La modalidad de las Operaciones Societarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144 b´) La modalidad de Actos Jurídicos Documentados: documentos notariales 149 9 Páginas III. CREACIÓN DE UNA SE HOLDING . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 1. Aspectos mercantiles. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 2. Aspectos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 A) Imposición directa.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 a) La normativa comunitaria: La Directiva 90/434 relativa al régimen fi scal común de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de acciones 157 a´) Ámbito de aplicación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157 b´) Contenido del régimen jurídico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 b) La normativa interna: La Ley del Impuesto sobre Sociedades . . . . . . . . . . 161 a´) Régimen fi scal de las rentas generadas por los socios de la sociedad dominada transmitentes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 1) Sociedades residentes en España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 2) Sociedades no residentes en España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 b´) Régimen fi scal de la SE dominante. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 c´) Aspectos formales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171 B) Imposición indirecta. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 a) La normativa comunitaria: la Directiva 69/335/CEE, de 17 de julio, relativa a la imposición indirecta sobre la concentración de capitales . . . . . . . 173 b) La normativa interna: el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados . . . . . . . . 173 IV. CREACIÓN DE UNA FILIAL SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 1. Aspectos mercantiles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 2. Aspectos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 A) Imposición directa: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 a) Constitución mediante aportaciones dinerarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 b) Constitución mediante aportaciones no dinerarias. . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 a´) La normativa comunitaria: La Directiva 90/434 relativa al régimen fi scal común de las fusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180 b´) La normativa interna: La Ley del Impuesto sobre Sociedades . . . . . . . 182 1) Régimen fi scal de las Sociedades aportantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 a.? Régimen general. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182 b.? Régimen especial . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183 2) Régimen tributario de la SE fi lial adquirente . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 B) Imposición indirecta: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 a) Constitución mediante aportaciones dinerarias.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 188 b) Constitución mediante aportaciones no dinerarias. . . . . . . . . . . . . . . . . . 189 V. TRANSFORMACIÓN DE UNA SOCIEDAD EN UNA SE . . . . . . . . . . . . . . . . 191 1. Aspectos mercantiles. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191 2. Aspectos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 10 Páginas A) Imposición directa: ausencia de disolución de la sociedad. . . . . . . . . . . . . . . . 196 B) Imposición indirecta: El ITPAJD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 VI. OTRAS CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS DE LA CONSTITUCIÓN DE LA SE 200 1. La constitución de la SE y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). . . . . . . . . . 200 2. La constitución de la SE y el Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205 CAPÍTULO III FUNCIONAMIENTO DE LA SE I. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 209 II. EL TRASLADO DEL DOMICILIO SOCIAL DE LA SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 1. Traslado del domicilio social, reconocimiento de sociedades extranjeras y libertad de establecimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211 2. La regulación del traslado del domicilio social de la SE en el Reglamento SE. . . . 224 A) Aspectos mercantiles. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 224 B) Aspectos tributarios del procedimiento de traslado del domicilio social de la SE del artículo 8 Reglamento SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 3. Tributación del traslado del domicilio social de la SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235 A) La justifi cación de un régimen tributario para el traslado de la SE. . . . . . . . . . 235 B) El nuevo Título IV ter de la Directiva 90/434: normas aplicables al traslado del domicilio social de la SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 239 C) El régimen jurídico en el ordenamiento tributario español . . . . . . . . . . . . . . . 245 a) El traslado a otro Estado miembro del domicilio social de la SE de España 245 b) El traslado a España del domicilio social de la SE de otro Estado miembro 247 III. LA TRIBUTACIÓN DEL BENEFICIO DE LA SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 252 2. La falta de armonización de la tributación sobre el benefififi cio de la SE en Europa . 257 A) Diferentes reglas de determinación de la base imponible del Impuesto que grava la renta de las sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257 B) Diferentes tipos de gravamen en el Impuesto que grava la renta de las sociedades . 258 C) Diferentes regímenes de tributación de los Grupos de Sociedades. . . . . . . . . . 263 3. Una reforma tributaria europea para la SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 A) Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271 B) Las diferentes propuestas de la Comisión Europea sobre la tributación de las sociedades en Europa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272 a) La tributación según las normas del Estado de origen (Home State Taxation) 274 b) Base Imponible común consolidada. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277 c) Impuesto europeo sobre sociedades . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 279 d) Base imponible armonizada obligatoria y única . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 281 11 Páginas 4. La SE como esquema-piloto para la instauración de la base común consolidada . 282 5. La tributación de la SE en el Ordenamiento jurídico español: consideraciones generales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290 6. La Directiva 90/435, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fi scal común aplicable a las sociedades matrices y fi liales de Estados miembros distintos. . . . . . . . . 295 7. La Directiva 2003/49/CE, de 3 de junio de 2003, relativa a un régimen fi scal común aplicable a los pagos de intereses y cánones efectuados entre sociedades asociadas de diferentes Estados miembros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 303 8. La responsabilidad tributaria en la nueva Ley General Tributaria de los órganos de administración y control de la SE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310 CAPÍTULO IV EXTINCIÓN DE LA SE I. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 II. DISOLUCIÓN Y LIQUIDACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 1. Aspectos mercantiles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 317 2. Aspectos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 A) Tributación directa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 318 B) Tributación indirecta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322 III. TRANSFORMACIÓN DE UNA SE EN UNA SOCIEDAD ANÓNIMA NACIONAL 325 1. Aspectos mercantiles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325 2. Aspectos tributarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328 BIBLIOGRAFÍA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 329 ANEXOS ? Normativa.. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337 ? Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. . . . . . . . . . 341 ? Documentos de interés. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 343