Incidencia del Derecho Internacional General en Materia Tributaria

INTRODUCCIÓN El estudio de la incidencia del Derecho de origen internacional en materia tributaria normalmente se realiza desde dos perspectivas distintas. De un lado, se encuentra la perspectiva del Derecho Internacional Convencional, es decir, la relativa a los convenios internacionales que afectan a esta materia. De otro, nos encontramos con la del Derecho Comunitario Europeo, donde, junto al Derecho Comunitario originario, nos encontramos con el Derecho Comunitario derivado. El primero de estos dos, el Derecho Comunitario originario, está compuesto por Tratados, por lo que en su esencia podría encuadrarse dentro del Derecho Internacional Convencional; lo que sucede es que estos acuerdos entre los Estados miembros de la Unión Europea tienen un contenido de atribución competencial a ésta, que sitúa a tales Tratados a un nivel que está muy por encima de los tradicionales convenios en materia tributaria. Por otra parte, el Derecho Comunitario derivado está compuesto por los actos normativos de las instituciones comunitarias. El Derecho Internacional Convencional en materia tributaria se compone esencialmente de convenios para evitar la doble imposición internacional, en casi su inmensa totalidad bilaterales. De todos modos, disposiciones de naturaleza tributaria las podemos encontrar en otros tipos de convenios internacionales, aun no estando dedicados esencialmente a la materia tributaria. En el ámbito del Derecho Comunitario nos encontramos con distintos campos de incidencia en materia tributaria: de un lado, nos encontramos con el campo de la armonización fiscal comunitaria, que intenta aproximar las legislaciones tributarias de los distintos Estados comunitarios en determinadas materias; de otro, nos encontramos con los recursos comunitarios de naturaleza tributaria, como fuente de financiación comunitaria; por último, nos encontramos con la cooperación en la aplicación de los tributos impuesta a los Estados miembros por las instituciones comunitarias. Este tercer campo de incidencia del Derecho Comunitario, es decir, estos deberes de colaboración entre Administraciones tributarias a veces afectan a tributos propios comunitarios y en ocasiones a impuestos estatales armonizados, con lo cual en muchos casos esta labor de cooperación administrativa podría quedar incluida en alguno de los dos ámbitos señalados anteriormente, o sea, en el de los recursos propios de naturaleza tributaria o en el de la armonización fiscal. Pero esta actuación normativa de la Unión Europea consistente en imponer a los Estados miembros un deber de colaborar entre ellos para la aplicación de los tributos, a veces afecta también a impuestos que ni son recursos propios de aquélla, ni son impuestos armonizados conforme a directivas comunitarias. En función de ello, 9 en este caso ya estaríamos ante un tercer campo distinto de los anteriores, salvo que con ello entendamos que lo que se está realizando es una labor de armonización fiscal en el plano formal, es decir, no en el plano de los elementos materiales o sustantivos de los impuestos, sino en el de su aplicación efectiva o formal. Es lógico, por su importancia práctica, que la atención de la doctrina tributaria en relación al Derecho Internacional se haya centrado en los dos ámbitos apuntados; de un lado, en los convenios internacionales para evitar la doble imposición y, de otro, en la incidencia del Derecho Comunitario Europeo en materia tributaria. Pero en el esquema de fuentes del Derecho Internacional no debemos perder de vista la costumbre internacional y los Principios Generales del Derecho, que conforman lo que se podría denominar el Derecho Internacional General, en cuanto normas aplicables a cualquier Estado con independencia de la prestación o no de su consentimiento directo a las mismas, en cuanto normas consolidadas en el devenir y formación de la Comunidad Internacional. Obviamente, en una materia como la tributaria, tan vinculada a la política económica de cada Estado, la incidencia del Derecho Internacional General es mucho menor que la del Derecho Internacional Convencional y que la del Derecho Comunitario Europeo. Esto no quita que se le deba prestar cierta atención a la incidencia, aunque escasa en su extensión, pero no en su importancia, que el Derecho Internacional General pueda tener en materia tributaria. Ello se debe hacer desde dos perspectivas distintas. De un lado, intentando localizar si existe, aunque sea difícil de concretar, alguna norma de Derecho Internacional General que afecte específicamente al ámbito tributario. De otro, analizando la forma en que algunas ideas y principios de Derecho Internacional General, aunque no específicamente tributarios, pueden afectar a la mecánica de aplicación impositiva, desde la contemplación de los intereses de distintos Estados. A la individualización de la incidencia en materia tributaria de ese gran olvidado en nuestra doctrina, como es el Derecho Internacional General, dedicaremos las páginas que siguen. Para ello, debemos partir del análisis de determinadas ideas centrales en el Derecho Internacional, intentando derivarlas al ámbito tributario. En nuestro análisis, como no podía ser de otra manera, prestaremos atención a la doctrina española sobre este tema. Pero, dado que en Italia el mismo ha recibido una especial atención por la doctrina, debemos ocuparnos también de las obras al respecto de los autores de este otro país, sin perjuicio de que, obviamente, debamos igualmente tomar en consideración el parecer de autores de otros países. 10 ÍNDICE Páginas INTRODUCCIÓN ................................................................................................. 9 CAPÍTULO I.?LA IDEA DE SOBERANÍA ................................................................. 11 I. Consideraciones generales sobre la idea de soberanía en el plano internacional ................................................................................. 11 II. Las teorías que conectan el Poder Tributario del Estado con la idea de soberanía............................................................................... 16 III. Desvinculación del Poder Tributario del Estado de la idea de soberanía en el plano interno.......................................................... 17 IV. La idea de soberanía ante el fenómeno tributario internacional . 20 V. La idea de soberanía en relación al fenómeno de integración europea: su análisis desde la perspectiva tributaria .................... 22 VI. Límites al poder soberano del Estado sobre su propio territorio.. 24 VII. La idea de extraterritorialidad.......................................................... 27 CAPÍTULO II.?PODER TRIBUTARIO Y TERRITORIO ESTATAL .................................. 29 I. Diversidad de aspectos en la consideración del tributo en el territorio............................................................................................... 29 II. La distinción entre los conceptos de territorialidad en sentido material y territorialidad en sentido formal en materia tributaria . 32 III. Tributo, ley tributaria y Poder Tributario ante la perspectiva de la territorialidad .................................................................................. 37 IV. La residencia desde la perspectiva de la territorialidad .............. 43 V. La territorialidad en sede de infracciones y sanciones tributarias .. 48 VI. Influencia de la territorialidad en la estructura del tributo......... 49 VII. Influencia de consideraciones metajurídicas y de política legislativa en la dimensión territorial del tributo.................................. 54 CAPÍTULO III.?LÍMITES A LA LEY TRIBUTARIA RELATIVOS A LA CREACIÓN NORMATIVA............................................................................................ 59 I. Diversidad de ramas normativas en materia de fiscalidad internacional ............................................................................................... 59 II. La delimitación de las normas de Derecho Internacional General en materia tributaria..................................................................... 64 III. Tratamiento tributario en relación a los Estados extranjeros ..... 68 7 IV. Régimen fiscal del personal diplomático extranjero.................... 72 V. La nacionalidad y la extranjería ante el Derecho Tributario ...... 74 CAPÍTULO IV.?LÍMITES A LA APLICACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA......................... 93 I. La ineficacia del Poder Tributario del Estado fuera de su territorio ...................................................................................................... 93 II. Sobre la existencia o no de un principio de Derecho Internacional General relativo a la cooperación internacional en la aplicación de los tributos ........................................................................ 98 III. Diversidad de los ámbitos y medios de la cooperación internacional relativa a la aplicación de los tributos................................ 102 RECAPITULACIÓN Y CONCLUSIONES ........................................................... 105 BIBLIOGRAFÍA..................................................................................................... 115 8 Páginas