La prescripción de las obligaciones tributarias

Mayo 2007 13 ÍNDICE ABREVIATURAS ........................................................................................23 INTRODUCCIÓN..........................................................................................25 CAPÍTULO I CONCEPTO DE PRESCRIPCIÓN TRIBUTARIA ..............................................29 I. La pluralidad de prescripciones en materia tributaria ............................29 II. Las denominadas prescripción del derecho a liquidar y del derecho a recaudar en la doctrina..........................................................................31 1. Problemática planteada ........................................................................31 2. Soluciones doctrinales ..........................................................................32 A) La caducidad de la potestad de liquidación ........................................32 B) La prescripción tributaria como categoría sui generis ..........................33 C) La prescripción de las potestades administrativas de liquidación y de recaudación..............................................................................35 D) La prescripción de las facultades liquidadora y recaudadora integrantes del crédito tributario ......................................................36 E) La prescripción del derecho a liquidar previa a la prescripción del crédito tributario ............................................................................38 F) La prescripción de la obligación tributaria por inactividad de las potestades administrativas de liquidación y de recaudación ..................39 3. Revisión crítica....................................................................................40 III. La prescripción por inactividad en la liquidación o recaudación tributaria o en el recurso o reclamación en vía administrativa................43 1. Sentido inicial de la distinción: inactividad en la liquidación o recaudación tributaria ..........................................................................43 2. Algunas consecuencias didácticas ..........................................................48 3. Prescripción tributaria dual versus prescripción tributaria unitaria ............49 4. Una precisión necesaria: la prescripción del derecho a liquidar alcanza al derecho a comprobar e investigar ......................................................51 A) La doctrina y jurisprudencia acerca de la inaplicación de la prescripción a la comprobación..........................................................51 B) La prescripción del derecho a liquidar y del derecho a comprobar ........53 a) La prescripción por inactividad en la comprobación y en la liquidación tributaria ................................................................53 b) Efectos de la prescripción en las potestades de comprobación; remisión ..................................................................................54 c) La instrumentalidad de la comprobación respecto a la liquidación tributaria..................................................................................55 d) La comprobación de datos de períodos prescritos relevantes para períodos no prescritos; remisión ..........................................57 5. ¿Prescripción por inactividad en la revisión de actos tributarios? ..............58 A) Planteamiento ................................................................................58 B) Prescripción por inactividad en el recurso o reclamación en vía administrativa ................................................................................59 a) Fundamento..............................................................................59 b) Algunas precisiones necesarias....................................................64 I. Plazo de prescripción interrumpido con la interposición del recurso o reclamación ......................................................64 II. Los efectos de la suspensión de la ejecutividad del acto impugnado ..........................................................................67 III. La coexistencia de plazos de prescripción independientes ........69 IV. Los efectos de la consumación de la prescripción ....................70 C) ¿Prescripción por inactividad en la revisión de oficio?..........................71 a) La remisión a los plazos de prescripción de la LGT ........................71 b) ¿Plazo de prescripción o de caducidad?........................................72 c) La prescripción del derecho a liquidar y del derecho a recaudar como límite a las potestades de revisión de oficio ............75 CAPÍTULO II OBJETO DE LA PRESCRIPCIÓN: LA DEUDA TRIBUTARIA (I) ....................77 I. Problemática planteada y relevancia jurídica..........................................77 II. Posiciones doctrinales............................................................................79 III. La prescripción del ejercicio de potestades en la normativa foral............82 IV. La prescripción de la facultad de liquidación en la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la relevancia penal de la prescripción tributaria ....82 1. Planteamiento ....................................................................................82 2. Sentencia de 15 de julio de 2002 ..........................................................84 14 Monograf a AEDAF N? 2 La prescripción de las obligaciones tributarias 3. Sentencias de 5 de diciembre de 2002 y de 2 de junio de 2005 ................85 4. Sentencias de 21 de marzo de 2003 y de 15 de julio de 2004....................87 V. La obligación tributaria principal como objeto de la prescripción del derecho a liquidar y del derecho a recaudar......................................88 1. Fundamento........................................................................................88 2. Una posible objeción: objeto y efectos de la prescripción del derecho a liquidar y del derecho a recaudar............................................91 3. Objeto de la prescripción tributaria en la normativa foral ........................93 4. Objeto de la prescripción tributaria y su relevancia penal: consideraciones críticas sobre la jurisprudencia del Tribunal Supremo........94 5. Objeto e interrelaciones entre la prescripción del derecho a liquidar y la del derecho a recaudar en la jurisprudencia......................................97 6. ¿Prescripción en los supuestos de bases imponibles negativas y de exenciones? ........................................................................................99 A) Planteamiento ................................................................................99 B) La prescripción y las bases imponibles negativas ..............................100 a) Posiciones doctrinales y jurisprudenciales ..................................100 b) La prescripción de las obligaciones tributarias como único límite temporal para la comprobación de una base imponible negativa....103 I. Planteamiento ....................................................................103 II. Los límites derivados de la prescripción en relación con el período impositivo de la autoliquidación de la base imponible negativa ............................................................................104 III.Los límites derivados de la prescripción en relación con el período impositivo en que se compensa la base imponible negativa ..............................................................106 IV. Conclusión: confirmación desde el Derecho positivo de la prescripción de la obligación tributaria por inactividad en la liquidación en relación con la compensación de bases imponibles negativas ..................................................109 V. Revisión crítica de la regulación normativa de la prescripción en la compensación de bases imponibles negativas ................110 a) El artículo 159. 2 del reglamento del IS de 1982 ................110 b) El Derecho positivo hoy vigente: la normativa del Impuesto sobre Sociedades y la Ley General Tributaria........112 C) La prescripción y las exenciones ......................................................114 15 Víctor Manuel Sánchez Blázquez Mayo 2007 CAPÍTULO III OBJETO DE LA PRESCRIPCIÓN: LA DEUDA TRIBUTARIA (II) ................117 I. Planteamiento......................................................................................117 II. La prescripción del derecho a liquidar los recargos sobre bases o cuotas a favor de otros entes públicos ..................................................119 III. La prescripción del derecho a liquidar los intereses de demora devengados desde la finalización del plazo de autoliquidación o declaración o desde la obtención de una devolución improcedente ........120 IV. La prescripción del derecho a liquidar los intereses de demora del período ejecutivo............................................................................124 1. El supuesto general del pago total de la deuda tributaria apremiada ........124 A) La autonomía de la prescripción del derecho a liquidar los intereses de demora del período ejecutivo ........................................124 B) Soluciones jurisprudenciales............................................................127 C) Consideraciones críticas ..................................................................129 D) Consecuencias de la accesoriedad de los intereses de demora respecto a la obligación tributaria principal......................................130 2. El supuesto especial de los pagos parciales de la deuda tributaria apremiada ........................................................................................130 A) Soluciones jurisprudenciales............................................................130 B) Consideraciones críticas ..................................................................133 V. La prescripción del derecho a liquidar los recargos por declaración extemporánea ......................................................................................137 1. La autonomía de la prescripción del derecho a liquidar los recargos por declaración extemporánea ............................................................137 2. Relevancia jurídica: un ejemplo ..........................................................138 3. Consecuencias de la accesoriedad de los recargos por declaración extemporánea respecto a la obligación tributaria principal ....................139 VI. La prescripción del derecho a liquidar las obligaciones a cuenta ..........140 1. La prescripción del derecho a liquidar la obligación de ingresar retenciones ......................................................................................140 2. La prescripción del derecho a liquidar la obligación de realizar pagos fraccionados o pagos a cuenta ....................................................142 A) ¿Autonomía de la prescripción del derecho a liquidar la obligación de realizar pagos fraccionados o pagos a cuenta? ..............................142 16 Monograf a AEDAF N? 2 La prescripción de las obligaciones tributarias B) Soluciones doctrinales ....................................................................144 C) Inicial autonomía de la prescripción del derecho a liquidar la obligación de realizar pagos fraccionados o pagos a cuenta ................145 D) La unitaria prescripción del derecho a liquidar la obligación principal y la obligación de realizar pagos fraccionados o pagos a cuenta tras el plazo de la autoliquidación anual....................145 E) La prescripción del derecho a liquidar los intereses de demora y la prescripción para imponer sanciones tras el incumplimiento de la obligación de realizar pagos fraccionados o pagos a cuenta ........146 a) Planteamiento ........................................................................146 b) La prescripción para imponer sanciones tras el incumplimiento de la obligación de realizar pagos fraccionados o pagos a cuenta......147 c) La prescripción del derecho a liquidar los intereses de demora tras el incumplimiento de la obligación de realizar pagos fraccionados o pagos a cuenta ..................................................148 3. La prescripción del derecho a liquidar la obligacion a cuenta del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras ............................148 A) La obligación tributaria a cuenta y la obligación tributaria principal en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras................148 B) La dualidad de prescripciones del derecho a liquidar en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras ......................................151 a) Planteamiento ........................................................................151 b) La prescripción del derecho a liquidar la obligación tributaria a cuenta ..................................................................152 c) La prescripción del derecho a liquidar la obligación tributaria principal ..................................................................154 d) Consecuencias jurídicas de la dualidad de prescripciones..............156 e) El supuesto especial de devolución tributaria en el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras: prescripción aplicable ....159 VII. La prescripción del derecho a recaudar la ?deuda tributaria? ..............160 1.Planteamiento ..................................................................................160 2.Componentes adicionales de la ?deuda tributaria? liquidados o autoliquidados de forma autónoma respecto a la obligación tributaria principal ............................................................................161 A) El plazo autónomo de prescripción del derecho a recaudar la obligación de ingresar retenciones a cuenta......................................161 17 Víctor Manuel Sánchez Blázquez Mayo 2007 B) Los plazos autónomos de prescripción del derecho a recaudar los recargos por declaración extemporánea y los intereses de demora del período ejecutivo......................................................161 3. Fundamento normativo de la autonomía de la interrupción: el artículo 68. 7 de la LGT ..................................................................162 4. Componentes adicionales de la ?deuda tributaria? liquidados o autoliquidados de forma conjunta con la obligación tributaria principal ......163 CAPÍTULO IV EFECTOS DE LA PRESCRIPCIÓN ..............................................................165 I. Efectos sobre la obligación tributaria principal ....................................165 1. Extinción de la obligación tributaria principal por prescripción ..............165 A) Posiciones doctrinales ....................................................................165 B) Extinción directa y automática de la obligación tributaria por prescripción ............................................................................166 C) Consecuencias de la extinción directa y automática: la obligada aplicación de oficio de la prescripción y la no posible renuncia a la prescripción; remisión ......................................170 2. Los supuestos de prescripción sin efectos extintivos o con efectos extintivos parciales sobre la obligación tributaria principal ....................171 A) Planteamiento ..............................................................................171 B) La extinción total o parcial de la obligación tributaria principal con anterioridad a la consumación de la prescripción ........................174 a) Fundamento............................................................................174 b) Obligación autoliquidada e ingresada y posterior prescripción del derecho a liquidar ............................................176 c) Obligación liquidada e ingresada y posterior prescripción del derecho a liquidar ............................................176 I. Fundamento ......................................................................176 II. Posiciones doctrinales y jurisprudenciales sobre la prescripción por paralización en la reclamación tras el previo pago de la liquidación impugnada................................177 C) Obligación liquidada o autoliquidada no ingresada y posterior prescripción del derecho a liquidar ....................................181 D) La extinción parcial de la obligación tributaria principal por alcance parcial en los elementos del régimen jurídico de la prescripción; remisión ............................................................182 18 Monograf a AEDAF N? 2 La prescripción de las obligaciones tributarias II. Efectos sobre la aplicación de los tributos y sobre la revisión de actos tributarios..............................................................................183 1. Planteamiento ..................................................................................183 2. Efectos de la prescripción del derecho a liquidar por inactividad en la liquidación tributaria ................................................................186 A) Efectos en relación con la administración tributaria ..........................186 a) La obligada aplicación de oficio de la prescripción ......................186 b) La posible comprobación de datos de períodos prescritos relevantes para períodos no prescritos ......................................................188 c) Consecuencias del incumplimiento administrativo de la obligación de aplicación de oficio de la prescripción ............190 I. El inicio de un procedimiento de comprobación sobre una obligación tributaria prescrita: la impugnabilidad directa de los actos de trámite en la doctrina administrativa y jurisprudencia ............................................190 II. El acto de liquidación sobre una obligación tributaria prescrita ....194 a) La revisión del acto de liquidación a través de recursos ordinarios..........................................................194 b) Las dificultades para la revisión del acto de liquidación a través de la impugnación de la providencia de apremio ......196 c) Las dificultades de la revisión del acto de liquidación a través de los procedimientos especiales de revisión ............200 d) ¿Revisión del acto de liquidación a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos?: el artículo 221. 1 c) de la nueva LGT ................................202 B) Efectos en relación con el obligado tributario ..................................206 a) La inadmisibilidad general de autoliquidaciones y solicitudes de rectificación de autoliquidación sobre obligaciones tributarias prescritas ................................................................206 b) La admisibilidad de autoliquidaciones y de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones de períodos prescritos con relevancia en períodos no prescritos ......................207 c) Consecuencias de la presentación de autoliquidaciones tras la prescripción del derecho a liquidar ..................................210 I. La revisión de las liquidaciones de recargos por declaración extemporánea ....................................................210 II. El procedimiento de devolución de ingresos indebidos ..............211 19 Víctor Manuel Sánchez Blázquez Mayo 2007 3. Efectos de la prescripción del derecho a liquidar por inactividad en el recurso o reclamación en vía administrativa..................................211 4. Efectos de la prescripción del derecho a recaudar ..................................212 A) Efectos en relación con la Administración tributaria ..........................212 a) La obligada aplicación de oficio de la prescripción ......................212 b) Consecuencias del incumplimiento administrativo de la obligación de aplicación de oficio de la prescripción ....................213 I. La prescripción del derecho a recaudar como motivo de impugnación de los actos del procedimiento de apremio ..........213 II.¿Procedimiento de devolución de ingresos indebidos? ..............213 B) Efectos en relación con el obligado tributario ..................................213 5. Efectos de la prescripción del derecho a liquidar y de la prescripción del derecho a recaudar en la revisión de oficio: remisión ........................214 III. Efectos sobre otras obligaciones tributarias ..........................................214 1. Efectos sobre las obligaciones tributarias accesorias ..............................214 2. Efectos sobre las obligaciones tributarias a cuenta ................................215 IV. Los efectos de prescripción parcial derivados de la interrupción parcial del plazo de prescripción del derecho a liquidar por actuaciones administrativas parciales ..................................................217 1. Planteamiento ..................................................................................217 2. La prescripción del derecho a liquidar: concepto y naturaleza jurídica ....222 A) Relevancia jurídica de la cuestión: los términos del debate en la jurisprudencia de la Audiencia Nacional........................................222 B) Aspectos procedimentales en la prescripción del derecho a liquidar ....223 C) El erróneo planteamiento sobre la naturaleza sustantiva o procedimental de la prescripción del derecho a liquidar......................225 3. La regulación positiva de la interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar: el artículo 68. 1 a) de la LGT..............................228 A) La interpretación del artículo 68. 1 a) de la LGT ..............................228 a) La interpretación literal y de los antecedentes normativos ..........228 b) La interpretación sistemática ....................................................232 I. Interrupción del plazo de prescripción y alcance de las actuaciones administrativas: el artículo 148. 1 y 2 de la LGT ....232 II. Interrupción del plazo de prescripción y efectos preclusivos de las liquidaciones provisionales: el artículo 148. 3 de la LGT......236 20 Monograf a AEDAF N? 2 La prescripción de las obligaciones tributarias c) Interpretación teleológica conforme a la Constitución: el fundamento de la prescripción en la seguridad jurídica, capacidad económica y eficacia administrativa ............................238 B) Eliminación de posibles obstáculos a la interrupción parcial del plazo de prescripción del derecho a liquidar ......................241 a) Planteamiento ........................................................................241 b) Supuesta lesión del principio de seguridad jurídica ....................241 c) El efecto de la interrupción de reinicio del plazo de prescripción......242 d) El artículo 149.3 de la LGT ......................................................247 I. Interpretación restrictiva ....................................................247 II. Interpretación sistemática: art. 149. 3 y art. 68. 1 a) de la LGT..249 III. Interpretación sistemática: art. 149. 3 y 150. 2 de la LGT ......252 BIBLIOGRAFÍA ........................................................................................255 21 Víctor Manuel Sánchez Blázquez Mayo 2007 PRÓLOGO El amplio interés que la prescripción tributaria viene suscitando entre los estudiosos se debe tanto a la vitalidad de esta institución como a la variada problemática que plantea. En efecto, aunque la Administración dispone de suficientes medios humanos y materiales, amén de la información que obtiene a través de los múltiples deberes de colaboración impuestos a los obligados tributarios, para evitar la consumación de la prescripción, es lo cierto que muchas obligaciones tributarias se extinguen de esta forma atípica por lo que sería erróneo creer que estamos ante una institución decadente. En cuanto a la problemática que la prescripción genera queda patente en los abundantes pronunciamientos de los tribunales, claro testimonio de la litigiosidad que en torno a ella se produce y que la convierten en foco de atención para los cultivadores del Derecho Tributario. La obra de Víctor M. Sánchez Blázquez que tengo la satisfacción de presentar versa sobre el concepto, objeto y efectos jurídicos de los dos primeros supuestos de prescripción previstos en el art. 66 de la LGT, que se reconducen, en definitiva, a la prescripción de la obligación tributaria, en cuanto que sobre ella proyectan sus efectos inmediatos los derechos a liquidar y recaudar la deuda tributaria a los que alude la norma citada. Ya desde las primeras páginas del trabajo el autor pone de manifiesto una idea que constituye una constante en su análisis; se trata de la presencia de la prescripción en las dos partes en que tradicionalmente se ha dividido el Derecho Tributario: material y formal; en aquella, como un modo extintivo de la obligación y en ésta en diversos aspectos de la aplicación de los tributos. Partiendo de este planteamiento no meramente teórico puesto que se refleja en las normas tributarias, se demuestra a lo largo del estudio la interrelación existente entre las dos facetas, sustantiva y procedimental, de la prescripción, que, además, sirve como argumento al autor para sustentar algunos de los postulados que defiende. Considero que esta opinión es compartible y para refrendar la incidencia de la prescripción en los dos grandes procedimientos de aplicación de los tributos, gestión y recaudación, me limito a señalar que el cumplimiento de la prescripción impide culminar dichos procedimientos en la liquidación y en el cobro de la deuda, respectivamente. Por otra parte, las causas interruptivas de la prescripción, que suponen la ruptura del silencio de la relación jurídica, son generalmente actuaciones de la Administración que se integran en los mencionados procedimientos. Con la finalidad de ofrecer una visión completa de las distintas cuestiones abordadas en la obra, el autor sistematiza las construcciones doctrinales sobre el particular, la jurisprudencia existente y, por último, emite sus propias opiniones, Mayo 2007 7 convenientemente fundamentadas. A propósito de este método es oportuno poner de relieve que en cualquier estudio sobre la prescripción en materia tributaria es inevitable afrontar aspectos conceptuales o teóricos lo que implica considerar atentamente las elaboraciones doctrinales que en no pocos aspectos son divergentes y esto es precisamente lo que sucede en este trabajo; sin embargo, esta circunstancia no puede inducir a pensar que estamos ante una obra puramente dogmática porque la realidad es que posee una proyección práctica muy acusada. Buena muestra de esta aseveración es el tema extensamente tratado de la operatividad de la prescripción en los casos de bases imponibles negativas, más en concreto en qué medida se puede ejercer la actividad de comprobación de bases imponibles negativas de periodos prescritos pero que trascienden por la vía de su posible compensación a ejercicios no prescritos. Otro aspecto de indudable relevancia práctica y que el autor estudia minuciosamente es el alcance de la prescripción respecto a las obligaciones tributarias a cuenta y a los elementos de la deuda tributaria distintos a la cuota u obligación tributaria principal y, en particular si el plazo de prescripción para liquidar o recaudar aquella transcurre conjunta o separadamente al de los restantes componentes de la deuda tributaria. En lo que concierne al tratamiento de los efectos de la prescripción, el autor se detiene especialmente en el principal que consiste en la extinción automática de la obligación tributaria; asimismo son objeto de análisis minucioso las derivaciones de este postulado, materializadas en la aplicación de oficio e irrenunciabilidad a la prescripción ganada. Tales consecuencias aparecen actualmente ostensibles en la LGT pero vale la pena recordar que fue el Reglamento General de Recaudación del 90 el que eliminó la posibilidad de renunciar a la prescripción ganada, admitida expresamente por su predecesor, que incluso consideraba el pago de una deuda prescrita como una presunción de tal renuncia; la aplicación de oficio ordenada en la primitiva LGT estaba en confrontación con la renuncia a la prescripción ganada pero creo que la defensa de ésta última hay que verla como una reminiscencia de basar la prescripción en el principio de justicia a que el acreedor vea satisfecho su derecho, el cual ha cedido definitivamente ante el de seguridad jurídica, que se erige como fundamento indiscutible de este instituto. Por su carácter novedoso y su vertiente práctica, es necesario destacar de esta última parte de la obra el examen que lleva a cabo el autor acerca de la prescripción parcial del derecho a liquidar, derivada de actuaciones administrativas parciales, bien sean de gestión o de inspección, así como sobre los efectos del fraccionamiento del efecto interruptivo sobre el plazo de prescripción. Después de haber leído detenidamente el libro de Víctor M. Sánchez Blázquez creo poder afirmar que se trata de una valiosa aportación para el mejor conocimiento de una institución tan compleja y controvertida como es la prescrip- 8 Monografía AEDAF Nº 2 ción tributaria; es, sin duda, el fruto de un trabajo riguroso y reflexivo que desvela nuevas facetas de esta forma extintiva y de utilidad inmediata porque ofrece respuestas concretas a los numerosos interrogantes que su aplicación plantea. Por todo ello, felicito al autor, a quien aprecio como persona y reconozco su valía como universitario, a la vez que le agradezco su deferencia por invitarme a prologar esta obra. Manuela Vega Herrero. Catedrática de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de León Mayo 2007 9